SODBA SODIŠČA (deseti senat)
z dne 1. decembra 2022 (jezik postopka: madžarščina)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 168 – Pravica do odbitka DDV – Načela davčne nevtralnosti, učinkovitosti in sorazmernosti – Goljufija – Dokaz – Obveznost skrbnega ravnanja davčnega zavezanca – Upoštevanje kršitve obveznosti, ki izhajajo iz nacionalnih določb in določb prava Unije glede varnosti prehranjevalne verige – Naročilo, ki ga davčni zavezanec da tretjemu za opravljanje obdavčenih transakcij – Listina Evropske unije o temeljnih pravicah – Člen 47 – Pravica do poštenega sojenja“
V zadevi C‑512/21,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti, Madžarska) z odločbo z dne 31. maja 2021, ki je na Sodišče prispela 17. avgusta 2021, v postopku
Aquila Part Prod Com SA
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SODIŠČE (deseti senat),
v sestavi D. Gratsias, predsednik senata, M. Ilešič in I. Jarukaitis (poročevalec), sodnika,
generalni pravobranilec: P. Pikamäe,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Aquila Part Prod Com SA L. Réti, ügyvéd,
– za madžarsko vlado M. Z. Fehér in K. Szíjjártó, agenta,
– za češko vlado O. Serdula, M. Smolek in J. Vláčil, agenti,
– za Evropsko komisijo B. Béres in J. Jokubauskaitė, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 9(1), členov 10 in 167, člena 168(a) ter člena 178(a) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1) v povezavi z načeli davčne nevtralnosti, sorazmernosti in pravne varnosti ter členom 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Aquila Part Prod Com SA in Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (oddelek za pritožbe pri nacionalni davčni in carinski upravi, Madžarska) (v nadaljevanju: oddelek za pritožbe) glede zneska davka na dodano vrednost (DDV), ki ga ta družba dolguje za mesece od avgusta do novembra 2012.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 9(1) Direktive 2006/112 določa:
„,Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
,Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
4 Člen 10 navedene direktive določa:
„Pogoj glede neodvisnega opravljanja ekonomske dejavnosti iz člena 9(1) iz DDV izključuje zaposlene in druge osebe, ki jih na delodajalca vežejo pogodba o zaposlitvi ali kakršne koli druge pravne vezi, ki glede delovnih pogojev, plačila in obveznosti delodajalca ustvarjajo odnos delodajalca in delojemalca.“
5 Člen 167 navedene direktive določa, da pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.
6 Člen 168 Direktive 2006/112 določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]“.
7 5 Člen 178 navedene direktive določa:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
(a) za odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga ali opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu z oddelki 3 do 6 poglavja 3 naslova XI;
[…]“.
Madžarsko pravo
8 Člen 1 adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (zakon št. XCII iz leta 2003 o splošnem davčnem postopku) (Magyar Közlöny 2003/131, 14. november 2003, str. 9990, v nadaljevanju: zakon o davčnem postopku) v odstavku 7 določa:
„Pogodbe, posle in ostale podobne akte je treba opredeliti glede na njihovo dejansko vsebino. Neveljavne pogodbe ali kateri koli drugi pravni posli se upoštevajo za davčne namene v obsegu, v katerem je mogoče dokazati njihove ekonomske posledice.“
9 Člen 2 zakona o davčnem postopku v odstavku 1 določa:
„V pravnih in davčnih razmerjih se pravice izvršujejo v skladu z njihovim namenom. Pri uporabi davčnih zakonov se za uveljavljanje pravic v skladu z njihovim namenom ne šteje pogodba ali drug pravni posel, katerega namen je obiti določbe iz davčnih zakonov.“
10 Člen 97(4) in (6) navedenega zakonika določa:
„4. Davčna uprava mora med inšpekcijskim nadzorom ugotoviti in dokazati dejstva, razen če zakon nalaga dokazno breme davčnemu zavezancu.
[…]
6. Davčna uprava mora pri ugotavljanju dejstev raziskati tudi tista dejstva, ki so v korist davčnega zavezanca. Dejstvo ali okoliščina, ki ni dokazana, se ne more – razen v postopku ocenjevanja – presojati v škodo davčnega zavezanca.“
11 Člen 26 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zakon št. CXXVII iz leta 2007 o davku na dodano vrednost) (Magyar Közlöny 2007/155, 16. november 2007, str. 10893, v nadaljevanju: zakon o DDV) določa:
„Če blago odpošlje ali odpelje dobavitelj, pridobitelj ali tretja oseba za račun enega ali drugega, je kraj dobave blaga kraj, kjer se blago nahaja v trenutku, ko se odpošlje ali se začne prevoz, pri čemer je kot prejemnik naveden pridobitelj.“
12 Člen 27 zakona o DDV v odstavku 1 določa:
„Če je blago predmet več zaporednih prodaj, tako da se odpošlje ali odpelje neposredno od prvotnega dobavitelja do končnega pridobitelja, ki je naveden kot prejemnik, se člen 26 uporabi izključno za eno dobavo blaga.“
13 Člen 119(1) zakona o DDV določa:
„Če zakon ne določa drugače, nastane pravica do odbitka davka v trenutku ugotovitve dolgovanega davka, ki ustreza vstopnemu davku (člen 120).“
14 Člen 120 zakona o DDV določa:
„Če davčni zavezanec – ki deluje kot tak – uporablja ali drugače izkorišča blago ali storitve za obdavčljive dobave blaga ali obdavčljivo opravljanje storitev, ima pravico odbiti od davka, ki ga dolguje:
1. davek, ki mu ga je zaračunal drug davčni zavezanec – vključno z osebami ali organizacijami, ki so zavezane za poenostavljen davek od dohodka pravnih oseb – v zvezi s pridobitvijo blaga ali uporabo storitev;
[…]“.
15 Člen 127(1) zakona o DDV določa:
„Bistveni pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka je, da ima davčni zavezanec na voljo:
a) v primerih iz člena 120(a) račun, izdan na njegovo ime, ki dokazuje, da je bila transakcija izvršena;
[…]“.
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
16 Aquila Part Prod Com je pravna naslednica družbe Agrirom SRL, romunske družbe, ki ima od 2. junija 2010 na Madžarskem identifikacijsko številko za DDV. Glavna dejavnost družbe Aquila Part Prod Com je posredništvo pri trgovini z živili, pijačami in tobačnimi izdelki na debelo. Ta družba je 1. aprila 2011 z drugo družbo sklenila pogodbo o naročilu, s katero je tej družbi zaupala opravljanje dejavnosti nakupa in prodaje blaga v imenu naročitelja.
17 Davčna uprava je v letih od 2012 do 2017 opravila nadzor v zvezi z DDV za mesece od avgusta do novembra 2012 z izvedbo številnih preiskav. Po koncu tega nadzora je ta uprava sprejela štiri odločbe, s katerimi je odmerila DDV v znesku 86.815.000 madžarskih forintov (HUF) (približno 206.000 EUR) za avgust 2012, 66.012.000 HUF (približno 157.000 EUR) za…
